O impacto da reforma tributária no agronegócio: uma análise sobre a emenda constitucional nº 132/2023, originada da PEC nº 45/2019.
The impact of tax reform on agribusiness: an analysis of constitutional amendment nº 132/2023, originating from PEC nº 45/2019.
Fellipe Teixeira do Amaral
João Gabriel de Morais Gonçalves
Paulo Ricardo Santos Ribeiro
Orientador: Prof. Dr. Gilson Santiago Macedo Júnior
A Reforma Tributária instituída pela Emenda Constitucional nº 132/2023, resultante da Proposta de Emenda Constitucional nº 45/2019, inaugura um período de profundas transformações no sistema fiscal brasileiro, cujos efeitos passarão a ser sentidos progressivamente a partir de 2026. Nesse contexto, as particularidades da cadeia produtiva agropecuária marcada por regimes especiais, benefícios fiscais, cumulatividade em determinadas operações e significativo dinamismo logístico suscitam questionamentos relevantes sobre como a substituição de tributos atuais pelos novos Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) poderá influenciar a competitividade, a formação de preços, os custos operacionais, a circulação de insumos e o comportamento dos agentes econômicos do setor. A partir disso, o presente estudo objetiva analisar se a nova sistemática tributária possui potencial para redesenhar, de forma significativa, a estrutura produtiva do agronegócio, bem como verificar em que medida poderá afetar a eficiência, a segurança jurídica e a previsibilidade fiscal dos produtores rurais e das empresas que integram a cadeia. Para alcançar tal compreensão, desenvolveu-se pesquisa bibliográfica pautada em doutrina especializada, análises técnicas sobre a Reforma Tributária e estudos econômicos que examinam o papel do agronegócio no cenário nacional e internacional, além de levantamento de debates legislativos e projeções divulgadas por instituições governamentais e setoriais. Verificou-se que a nova tributação exigirá processo de adaptação complexo, haja vista a eliminação gradativa de benefícios historicamente concedidos ao setor e a necessidade de reavaliação dos modelos de produção, transporte e comercialização. Notou-se, ainda, que embora o sistema proposto busque maior simplicidade e neutralidade, nem todos os segmentos do agronegócio serão impactados de forma homogênea, sendo fundamental a análise caso a caso para aferição dos reais efeitos econômicos. Nesse sentido, conclui-se que as alterações tributárias, embora criem expectativas de modernização e racionalização fiscal, não se apresentam como elemento capaz, por si só, de assegurar plena estabilidade ou previsibilidade ao agronegócio no curto prazo, especialmente diante da diversidade das cadeias produtivas e da necessidade de regulamentações futuras. Assim, longe de configurar solução absoluta ou imediata, o novo modelo fiscal exige preparação técnica, jurídica e econômica dos agentes do setor para que seja possível mitigar riscos, identificar oportunidades e garantir que o agronegócio permaneça competitivo no cenário global, preservando sua relevância estratégica para o desenvolvimento nacional.
Palavras-chave: Agronegócio; Contribuição sobre bens e serviços; Emenda Constitucional; Imposto sobre Bens e Serviços; Reforma Tributária.
The Tax Reform established by Constitutional Amendment No. 132/2023, arising from Proposed Constitutional Amendment No. 45/2019, inaugurates a period of profound transformation in the Brazilian fiscal system, the effects of which will be progressively felt from 2026 onwards. In this context, the particularities of the agricultural production chain — marked by special tax regimes, fiscal incentives, tax cascading in certain transactions, and significant logistical dynamism — raise relevant questions about how the replacement of current taxes by the new Tax on Goods and Services (IBS) and the Contribution on Goods and Services (CBS) may influence competitiveness, price formation, operational costs, input circulation, and the behavior of economic agents in the sector. Against this backdrop, the present study aims to analyze whether the new tax framework has the potential to significantly reshape the productive structure of agribusiness, as well as to assess the extent to which it may affect the efficiency, legal certainty, and fiscal predictability of rural producers and companies operating within the supply chain. To achieve this understanding, a bibliographic research was developed based on specialized legal scholarship, technical analyses of the Tax Reform, and economic studies examining the role of agribusiness in both the national and international contexts, complemented by a survey of legislative debates and projections released by governmental and sectoral institutions. The findings indicate that the new taxation regime will require a complex adaptation process, given the gradual elimination of benefits historically granted to the sector and the need to reassess production, transportation, and commercialization models. It was further noted that, although the proposed system seeks greater simplicity and neutrality, not all segments of agribusiness will be affected uniformly, making case-by-case analysis essential for measuring the actual economic effects. In this regard, the study concludes that the tax changes, while generating expectations of modernization and fiscal rationalization, do not in themselves constitute a sufficient mechanism to ensure full stability or predictability for agribusiness in the short term, particularly given the diversity of productive chains and the dependence on future regulatory frameworks. Thus, far from representing an absolute or immediate solution, the new fiscal model demands technical, legal, and economic preparedness from sector stakeholders to mitigate risks, identify opportunities, and ensure that Brazilian agribusiness remains competitive on the global stage, preserving its strategic relevance to national development.
Keywords: Agribusiness; Constitutional Amendment; Contribution on Goods and Services; Tax on Goods and Services; Tax Reform.
A Reforma Tributária aprovada no Brasil representa um dos maiores rearranjos estruturais do sistema fiscal desde a Constituição Federal de 1988, marcando um momento decisivo para diversos setores da economia nacional. A promulgação da Emenda Constitucional nº 132, de 15 de dezembro de 2023, originada da PEC nº 45/2019, introduziu profundas alterações na tributação sobre o consumo, prevendo a substituição de tributos complexos e cumulativos por um modelo baseado na Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) e no Imposto sobre Bens e Serviços (IBS). A proposta busca simplificar o sistema tributário brasileiro, reduzir distorções econômicas, ampliar a transparência fiscal e promover maior neutralidade tributária. Contudo, apesar dos objetivos de modernização e eficiência, seus impactos sobre setores estratégicos, especialmente o agronegócio, têm despertado intensos debates jurídicos, econômicos e sociais.
Nesse contexto, o agronegócio brasileiro se destaca como um dos setores mais sensíveis às mudanças promovidas pela reforma, em razão de sua elevada relevância econômica, sua complexa cadeia produtiva e sua posição estratégica no cenário internacional. Segundo levantamento da CNA e do Cepea/Esalq-USP, o agronegócio movimentou cerca de R$ 2,72 trilhões em 2024, consolidando-se como um dos principais motores da economia nacional. Além de contribuir significativamente para o Produto Interno Bruto (PIB), o setor possui papel fundamental na geração de empregos, no abastecimento interno, na segurança alimentar e no fortalecimento da balança comercial brasileira, especialmente por meio das exportações de commodities agrícolas, como soja, milho, café e carnes.
O protagonismo brasileiro no mercado agroalimentar internacional decorre não apenas das condições naturais favoráveis, como clima e disponibilidade de terras férteis, mas também dos avanços tecnológicos e do crescimento constante da produtividade agrícola. Ainda assim, o setor enfrenta desafios históricos relacionados a custos logísticos elevados, infraestrutura deficiente, insegurança jurídica e elevada complexidade tributária. O chamado “Custo Brasil”, associado a entraves burocráticos, cumulatividade tributária, dificuldades no aproveitamento de créditos fiscais e conflitos federativos, impacta diretamente a competitividade do agronegócio no mercado global. Nesse sentido, a reforma tributária surge tanto como uma possibilidade de simplificação e eficiência quanto como um fator de preocupação diante da possível redução de benefícios fiscais historicamente concedidos ao setor.
Atualmente, grande parte das atividades agropecuárias opera sob regimes especiais, isenções, imunidades e créditos presumidos que reduzem a carga tributária incidente sobre insumos, exportações e produtos agropecuários. Entretanto, com a implementação do novo sistema baseado na CBS e no IBS, existe o risco de alteração ou até extinção de alguns desses tratamentos diferenciados, o que pode impactar diretamente os custos de produção, a formação de preços e a competitividade internacional do produto brasileiro. Cadeias produtivas altamente dependentes de insumos agrícolas, transporte e exportação podem sofrer reflexos significativos, especialmente durante o período de transição entre os anos de 2026 e 2033.
A transição gradual da reforma tributária busca permitir adaptação dos contribuintes e entes federativos ao novo sistema, iniciando-se em 2026 com a implementação experimental das alíquotas da CBS e do IBS e culminando, em 2033, na substituição definitiva de tributos como ICMS, ISS, PIS e COFINS. Apesar da proposta de simplificação, a mudança exigirá reestruturação contábil, reorganização logística, revisão contratual e maior controle tributário por parte de produtores rurais, cooperativas e empresas do setor. Essas exigências podem representar desafios ainda maiores para pequenos e médios produtores, que possuem menor capacidade técnica e financeira para absorver os custos de adaptação ao novo modelo tributário.
Além disso, as particularidades da cadeia produtiva agropecuária tornam indispensável uma análise criteriosa dos impactos da reforma. O agronegócio opera com sazonalidade, longas distâncias logísticas, forte dependência de insumos industriais e estruturas produtivas diversificadas, características que potencializam os efeitos de qualquer alteração tributária. Embora o novo sistema de não cumulatividade e créditos amplos possa trazer vantagens relacionadas à transparência e à recuperação integral de créditos tributários, persistem preocupações quanto à possibilidade de aumento da carga tributária efetiva sobre determinados produtos e segmentos do setor.
Por outro lado, a Reforma Tributária também trouxe mecanismos específicos voltados à proteção e incentivo do agronegócio. A Lei Complementar nº 214/2025 prevê redução e, em alguns casos, isenção total das alíquotas da CBS e do IBS para diversos produtos agropecuários, itens da cesta básica, frutas, verduras e ovos, além da exclusão do Imposto Seletivo para produtos do setor. A legislação também instituiu regimes diferenciados para pequenos produtores rurais e cooperativas, permitindo a geração de créditos presumidos e estabelecendo tratamento favorecido para produtores com faturamento anual de até R$ 3,6 milhões. Além disso, foram criados mecanismos de diferimento tributário para operações rurais, permitindo que o recolhimento dos tributos ocorra apenas no momento da comercialização da produção, favorecendo o fluxo de caixa dos produtores.
A reforma ainda prevê benefícios na aquisição de máquinas, tratores e implementos agrícolas, incentivos tributários aos biocombustíveis e manutenção da desoneração das exportações, preservando a não incidência da CBS e do IBS sobre operações destinadas ao mercado externo. Tais medidas buscam preservar a competitividade do agronegócio brasileiro e estimular investimentos em inovação tecnológica, sustentabilidade e modernização da infraestrutura logística. Contudo, apesar desses avanços, permanecem preocupações relacionadas à necessidade de regulamentação complementar, à insegurança jurídica durante a transição e à possibilidade de aumento da tributação sobre determinados insumos atualmente beneficiados por isenções fiscais mais amplas.
Diante desse cenário, torna-se fundamental compreender de forma aprofundada como as mudanças promovidas pela reforma tributária poderão impactar a dinâmica econômica, produtiva e competitiva do agronegócio brasileiro. A relevância do tema ultrapassa o campo acadêmico, alcançando dimensões econômicas, sociais e jurídicas, considerando que alterações na tributação do setor podem influenciar diretamente a segurança alimentar, o abastecimento interno, o desenvolvimento regional e a posição do Brasil no comércio internacional.
Assim, esta pesquisa busca analisar criticamente os impactos positivos e negativos da Reforma Tributária sobre o agronegócio, investigando seus reflexos sobre custos de produção, competitividade, logística, exportações e segurança jurídica. Além disso, pretende contribuir para o debate técnico e jurídico acerca das transformações do sistema tributário nacional, fornecendo subsídios para produtores rurais, operadores do direito, legisladores e demais agentes econômicos compreenderem os desafios e oportunidades decorrentes do novo cenário fiscal brasileiro.
Considerando as mudanças estruturais introduzidas pela Emenda Constitucional nº 132/2023, é possível formular a hipótese de que a Reforma Tributária poderá gerar efeitos negativos para o agronegócio brasileiro. A transição para os novos tributos IBS e CBS acompanhada da redução ou eliminação de regimes especiais e benefícios fiscais historicamente concedidos ao setor, pode resultar em aumento da carga tributária efetiva sobre determinadas cadeias produtivas. Isso poderia elevar os custos operacionais, reduzir a margem de competitividade do produtor nacional e comprometer sua posição no mercado global, especialmente em segmentos altamente dependentes de insumos, transporte e exportação.
Além disso, a necessidade de adaptação ao novo sistema, envolvendo reestruturação contábil, revisão de contratos, adequação logística e ajustes organizacionais, pode intensificar as dificuldades no curto prazo, principalmente para pequenos e médios produtores que dispõem de menor capacidade técnica e financeira para enfrentar esse processo de mudança.
Assim, a hipótese levantada é a de que a reforma, embora planejada para trazer maior simplicidade e neutralidade tributária, pode ocasionar desequilíbrios e perdas competitivas ao agronegócio se não forem adotadas regulamentações complementares e mecanismos compensatórios capazes de preservar as especificidades da cadeia produtiva agropecuária.
O projeto aborda sobre o impacto da reforma tributária no agronegócio que envolve riscos e benefícios que devem ser cuidadosamente considerados pelo pesquisador. Um dos principais benefícios é a atualidade do tema: a reforma tributária representa uma das mudanças mais significativas no sistema fiscal brasileiro das últimas décadas, influenciando diretamente a competitividade, os custos de produção e a dinâmica das cadeias produtivas rurais. Isso confere ao trabalho grande relevância acadêmica e prática, podendo atrair o interesse de professores, profissionais e instituições do setor.
Outro benefício importante é a ampla disponibilidade de materiais e debates sobre o assunto. Como a reforma ainda está em fase de implementação e regulamentação, diversos órgãos governamentais, entidades do agronegócio, consultorias e pesquisadores têm produzido análises, projeções e críticas. Essa fartura de fontes permite ao aluno comparar perspectivas, construir um trabalho crítico e oferecer contribuições próprias. Além disso, o tema possibilita interdisciplinaridade, permitindo explorar aspectos jurídicos, econômicos, contábeis e até ambientais envolvidos na tributação do setor rural.
Por outro lado, existem riscos relevantes. A principal dificuldade está na volatilidade e na complexidade das mudanças legislativas. Como a reforma tributária ainda passa por ajustes e depende de regulamentações complementares, há o risco de que conceitos discutidos no TCC se tornem desatualizados rapidamente ou que determinadas previsões não se concretizem. Isso exige que o aluno acompanhe constantemente a evolução legislativa, atualizando dados e análises até as etapas finais do trabalho.
Outro risco é a tecnicidade do tema. A tributação do agronegócio envolve regimes específicos, benefícios fiscais, cadeias produtivas diversificadas e particularidades regionais. Se o aluno não delimitar bem o recorte da pesquisa como focar em determinados tributos, segmentos do agronegócio ou impactos econômicos específicos, o estudo pode se tornar excessivamente amplo e superficial. Assim, é fundamental estruturar um plano metodológico claro, com objetivos bem traçados, para que os benefícios da relevância temática superem os riscos de complexidade e desatualização.
A análise dos impactos da Reforma Tributária no agronegócio assume importância estratégica diante do papel central que esse setor desempenha na economia brasileira e no cenário global. O agronegócio, responsável por movimentar trilhões anualmente, garantir milhões de empregos e sustentar grande parte das exportações do país, será diretamente influenciado pelas mudanças estruturais introduzidas pela Emenda Constitucional nº 132/2023. Investigar como a nova configuração tributária afetará suas operações não apenas contribui para a compreensão dos desafios que se aproximam, mas também possibilita a construção de soluções que reduzam riscos e preservem a competitividade nacional.
A relevância dessa pesquisa ultrapassa o âmbito acadêmico, alcançando dimensões econômicas, sociais e jurídicas. No plano econômico, compreender os possíveis aumentos de custos, alterações na competitividade e adaptações necessárias dentro das cadeias produtivas é essencial para que produtores, cooperativas, indústrias e exportadores possam planejar-se adequadamente. No aspecto social, a pesquisa se torna fundamental ao considerarmos que mudanças no setor impactam diretamente o abastecimento interno, a geração de renda em regiões rurais e a segurança alimentar do país. Já no campo jurídico, a investigação auxilia a identificar eventuais lacunas interpretativas e a orientar operadores do direito quanto à aplicação adequada das novas normas fiscais.
Além disso, a importância deste estudo se evidencia pelo fato de que o agronegócio brasileiro possui posição consolidada no mercado internacional. Assim, qualquer alteração na política tributária interna pode refletir nas relações comerciais do país, na sua imagem como fornecedor confiável de alimentos e até na estabilidade de mercados globais. Examinar cuidadosamente os riscos e oportunidades da reforma, portanto, é passo indispensável para que o Brasil continue atuando de forma competitiva e estratégica no comércio mundial.
A presente pesquisa tem como objetivo geral analisar a nova Reforma Tributária brasileira, instituída pela Emenda Constitucional nº 132/2023, a fim de compreender quais pontos poderão ser positivamente ou negativamente afetados na dinâmica econômica, fiscal e produtiva do agronegócio. Diante da relevância desse setor para o PIB nacional, para a geração de empregos e para o abastecimento interno e externo, torna-se essencial identificar de forma crítica como as mudanças no sistema tributário poderão influenciar sua competitividade e seu funcionamento.
Para alcançar esse propósito, foram definidos os seguintes objetivos específicos:
Ao estabelecer esses objetivos, a pesquisa busca fornecer uma visão abrangente e fundamentada sobre o cenário atual e futuro do setor frente às transformações fiscais, contribuindo para o debate técnico e auxiliando produtores, profissionais e formuladores de políticas públicas na compreensão e adaptação ao novo contexto tributário brasileiro.
Alison Assis e Eber Coloni discutem os impactos da Reforma Tributária brasileira, especialmente no que se refere ao setor do agronegócio, destacando sua importância estratégica para a competitividade do país no mercado internacional. Um dos pontos centrais abordados é a manutenção da isenção de impostos sobre exportações de commodities agrícolas, garantida pela reforma por meio da não incidência de CBS e IBS, bem como a possibilidade de apropriação de créditos tributários ao longo da cadeia produtiva. Essa mudança é apresentada como uma oportunidade para estimular práticas de desenvolvimento sustentável e investimentos em inovação tecnológica no setor (Oliveira; Silva; 2025, p. 3).
Além disso, o autor analisa os efeitos da unificação de impostos sobre os custos de produção, ressaltando que, embora a simplificação tributária possa reduzir a complexidade administrativa e os custos de conformidade, há o risco de aumento da carga tributária dependendo da alíquota final estabelecida, o que pode impactar negativamente a competitividade. O texto também destaca o Custo Brasil, que atualmente representa 22% do PIB e abrange obstáculos como altos custos operacionais, ineficiências logísticas e dificuldades na geração de empregos, prejudicando o crescimento econômico e o desempenho do agronegócio (Oliveira; Silva; 2025, p. 3).
Outro ponto relevante é a infraestrutura logística, considerada essencial para o escoamento eficiente das commodities agrícolas. A falta de armazenagem adequada, estradas precárias e longas distâncias resultam em maiores custos, perdas de produtos, riscos de acidentes e redução da qualidade, afetando a rentabilidade do produtor e a eficiência da cadeia produtiva. Nesse contexto, a reforma tributária é apontada como um instrumento que pode aumentar a eficiência da arrecadação, possibilitando investimentos governamentais em infraestrutura logística e fomentando parcerias público-privadas (PPPs) para modernização do transporte e armazenamento, beneficiando tanto pequenos quanto grandes produtores.
Por fim, o texto exemplifica os efeitos da cumulatividade de impostos no sistema vigente por meio do cálculo do IVA, demonstrando como a incidência de tributos sobre tributos encarece o produto final. A adoção de um sistema não cumulativo na reforma tributária tem potencial para reduzir essas distorções, melhorar a competitividade dos produtos brasileiros e fortalecer o desenvolvimento econômico sustentável do agronegócio, conforme Oliveira, Silva e Eber (2025, p. 3-4)
Já Celso Vilela, pelo tesouro nacional afirma também criticamente que o sistema de tributação brasileiro, destacando seus efeitos negativos sobre a eficiência econômica e a produtividade. Segundo Appy (apud Campos. 2017), a estrutura tributária vigente provoca distorções alocativas significativas, reduzindo o montante da produção que poderia ser obtido com os mesmos fatores produtivos caso houvesse um sistema mais eficiente. Essas distorções são particularmente intensas na tributação de bens e serviços, mas também se manifestam na tributação da renda do capital e da folha de salários. Entre os efeitos da cumulatividade de tributos sobre bens e serviços, destacam-se o aumento dos custos de investimentos e exportações, a perda de transparência na cadeia produtiva e a indução à verticalização da produção, prejudicando a produtividade e a especialização (Campos, 2021, p. 3).
Celso também evidencia características problemáticas do modelo tributário brasileiro, como o elevado contencioso e o alto custo de conformidade, resultantes da complexidade legislativa e de falhas no processo administrativo tributário, o que aumenta a insegurança jurídica e implica alocação improdutiva de trabalho e capital. (Lukic apud Campos. 2018) reforça que a tributação de bens e serviços no país é uma das mais complexas do mundo, com múltiplos tributos sobre a mesma base, segmentação das incidências e limitações nos sistemas de crédito, como ocorre com ICMS e PIS/Cofins, gerando insegurança jurídica, contencioso e distorções na organização econômica. Problemas adicionais incluem a sistemática de “cálculo por dentro”, o acúmulo de créditos, a guerra fiscal entre estados, e o uso indiscriminado da substituição tributária, que distorcem preços relativos, prejudicam a produtividade e dificultam a gestão eficiente das empresas (Campos, 2021, p. 4).
Ainda apresenta os princípios de tributação utilizados para avaliar a qualidade dos impostos: neutralidade, equidade, simplicidade e produtividade. Um modelo de IVA (Imposto sobre Valor Agregado) baseado em boas práticas tributárias é apontado como capaz de gerar alta produtividade, neutralidade econômica, equidade horizontal e menor interferência na poupança e no investimento. Entretanto, ressalta-se que a equidade vertical pode ser comprometida, uma vez que impostos sobre consumo tendem a ser regressivos, incidindo proporcionalmente mais sobre famílias de baixa renda. Assim, a análise evidencia que a reforma tributária, especialmente a implementação de um IVA eficiente, possui potencial de reduzir distorções, aumentar a transparência, melhorar a produtividade e promover um sistema mais justo e eficiente para a economia brasileira (Campos, 2021, p. 4-5.)
A Reforma Tributária, instituída pela Lei Complementar nº 214/2025, trouxe mudanças relevantes para o agronegócio brasileiro, principalmente em relação à criação da CBS e do IBS. Entre os principais benefícios estão a redução e, em alguns casos, a isenção total das alíquotas para produtos agropecuários, itens da cesta básica, frutas, verduras e ovos, além da exclusão do Imposto Seletivo para produtos do setor. A reforma também estabeleceu incentivos para insumos agropecuários, como fertilizantes e bioinsumos, e criou o sistema de diferimento tributário, permitindo que o pagamento dos tributos ocorra apenas no momento da comercialização da produção rural, favorecendo o fluxo de caixa do produtor (CNA, 2025).
Além disso, a legislação instituiu regimes diferenciados para pequenos produtores rurais e cooperativas, possibilitando a geração de créditos presumidos e reduzindo impactos tributários para aqueles com faturamento anual de até R$ 3,6 milhões. A reforma também trouxe benefícios na aquisição de máquinas e equipamentos agrícolas, bem como incentivos aos biocombustíveis e às operações envolvendo imóveis rurais. Entretanto, apesar das vantagens, ainda existem desafios relacionados à necessidade de regulamentação complementar, adaptação ao novo sistema tributário e maior controle contábil, fatores que podem gerar insegurança jurídica e dificuldades para pequenos produtores durante o período de transição (CNA, 2025).
A metodologia adotada neste trabalho fundamenta-se em uma abordagem qualitativa e exploratória, voltada à compreensão dos possíveis impactos da Reforma Tributária sobre o setor do agronegócio brasileiro. O estudo busca analisar, sob uma perspectiva teórica e normativa, como as mudanças propostas nas regras tributárias poderão influenciar a competitividade, os custos de produção e a dinâmica econômica do setor.
A pesquisa será desenvolvida por meio de análise bibliográfica e documental, utilizando-se de livros, artigos científicos, dissertações, relatórios institucionais, projetos de lei, emendas constitucionais e documentos oficiais que tratam da Reforma Tributária, especialmente da Proposta de Emenda Constitucional n.º 45/2019 e n.º 110/2019, além da Emenda Constitucional n.º 132/2023, que consolida as mudanças recentes no sistema tributário nacional.
O método de abordagem será partido dos princípios gerais do sistema tributário brasileiro, como a neutralidade, a capacidade contributiva e a seletividade, para analisar seus reflexos específicos no agronegócio. A análise buscará identificar possíveis benefícios, desafios e repercussões econômicas decorrentes das alterações na tributação sobre bens e serviços, especialmente quanto ao impacto nas cadeias produtivas agrícolas e pecuárias.
2.6 A ORIGEM E OS IMPACTOS DA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 132 E DA PEC Nº 45/2019 E SUA TRANSIÇÃO
Em 20 de dezembro de 2023 foi promulgada a Emenda Constitucional nº 132, responsável por promover relevantes alterações no Sistema Tributário Nacional. A principal mudança trazida pela reforma envolve a tributação sobre o consumo no Brasil, prevendo a substituição de tributos já existentes, a divisão das novas receitas arrecadadas, a transição para o novo sistema e a estrutura de administração do modelo criado.
Além disso, a emenda também abordou outros temas, como a criação de fundos constitucionais, alterações em impostos relacionados à propriedade e contribuições sociais, estabelecimento de novos princípios tributários, prorrogação de incentivos fiscais e normas voltadas à administração tributária.
A EC nº 132 teve origem na aprovação da PEC nº 45/2019, inicialmente aprovada pela Câmara dos Deputados em julho de 2023. Posteriormente, o texto passou pelo Senado Federal, onde sofreu modificações em novembro de 2023, retornando à Câmara para nova aprovação em dezembro do mesmo ano.
As regras do IBS e da CBS deverão funcionar de forma integrada e padronizada, seguindo critérios semelhantes quanto aos fatos geradores, bases de cálculo, imunidades, formas de tributação e sistema de créditos, buscando maior simplificação e uniformidade tributária.
A transição da Reforma Tributária ocorrerá de forma gradual entre os anos de 2026 e 2033, permitindo adaptação dos contribuintes, empresas e entes federativos ao novo sistema tributário brasileiro. O processo terá início em 2026, com a obrigatoriedade da emissão de notas fiscais já destacando as novas alíquotas da CBS e do IBS, fixadas inicialmente em 0,9% e 0,1%, respectivamente. Nesse primeiro momento, não haverá recolhimento efetivo desses tributos, servindo o período como fase de testes e adaptação operacional.
No ano de 2027 ocorrerá a cobrança efetiva da CBS, além da extinção de tributos federais como PIS, Cofins, IOF/Seguros e da redução a zero da alíquota do IPI, com exceção da Zona Franca de Manaus. Também será iniciado o Imposto Seletivo, criado com finalidade extrafiscal para desestimular produtos prejudiciais à saúde e ao meio ambiente. Já em 2028, a CBS continuará vigente juntamente com o Imposto Seletivo, permanecendo ainda regras específicas relacionadas ao IPI da Zona Franca de Manaus.
Entre os anos de 2029 e 2032 ocorrerá uma das etapas mais importantes da reforma: a implantação gradual do IBS. Nesse período haverá redução progressiva das alíquotas do ICMS e do ISS, promovendo a substituição gradual do modelo atual de tributação sobre o consumo pelo novo sistema baseado no IVA dual. Essa fase busca evitar impactos econômicos bruscos e garantir maior estabilidade para empresas, consumidores e governos estaduais e municipais.
Por fim, em 2033, a reforma tributária será plenamente implementada. Nesse momento ocorrerá a extinção definitiva do ICMS e do ISS, enquanto CBS e IBS passarão a vigorar integralmente como os principais tributos sobre o consumo no Brasil. O Imposto Seletivo também continuará em funcionamento, assim como as regras específicas relacionadas ao IPI da Zona Franca de Manaus. Dessa forma, o país passará a operar sob um modelo tributário mais unificado, com a proposta de simplificação do sistema e redução de conflitos tributários.
3. O AGRONEGÓCIO NO CONTEXTO ECONÔMICO E TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
O Brasil possui grande destaque no agronegócio mundial, sendo um dos principais
produtores e exportadores de alimentos, como soja, milho, café e carnes, que possuem alta demanda internacional (Massuquetti, 2013). Esse protagonismo se deve às condições favoráveis do país, como a disponibilidade de terras férteis, clima adequado e o uso de tecnologias que aumentam a produtividade e eficiência do setor (Ramos et al., 2017).
Além disso, o agronegócio é fundamental para a economia brasileira, contribuindo
significativamente para o PIB, geração de empregos e para a balança comercial do país, com exportações expressivas (Oliveira; Carraro, 2019).
O agronegócio vem apresentando um crescimento constante ao longo dos anos, o que
faz com que seja visto como um dos setores mais importantes da economia brasileira. Seus bons resultados mostram o quanto ele impacta diretamente a vida das pessoas e toda a cadeia econômica ligada a ele (Silva; Cesario; Cavalcanti, 2013). Apesar disso, esse setor já passou por diversas dificuldades durante sua evolução, tanto por fatores externos, como inflação e instabilidade cambial, quanto por questões internas, como a necessidade de avanço tecnológico e a adaptação das áreas de cultivo (Silva; Cesario; Cavalcanti, 2013). Mesmo com esses desafios, fica claro que o agronegócio tem um papel fundamental no desenvolvimento econômico do país, contribuindo para o crescimento e fortalecimento da economia (Silva; Cesario; Cavalcanti, 2013).
O agronegócio brasileiro vem se desenvolvendo de forma expansiva e grandiosamente em tanto de forma interna, quanto externa, em razão do crescimento do mercado mundial, onde Índia e China têm participação (Gomes; Martins, 2022). Diferentemente desses dois países emergentes, segundo levantamento da CNA e do Cepea/Esalq-USP, o Brasil se destaca no ramo do agronegócio, que é responsável por parte significativa do PIB brasileiro, tendo uma participação de R$ 2,72 trilhões em seu PIB total.
O crescimento desses dois países alavancou a procura por alimentos e outros itens derivados do agronegócio, gerando a oportunidade de que o Brasil pudesse se destacar no mercado internacional, aumentando também as áreas plantadas, visando meios para ser um dos maiores do mundo (Gomes; Martins, 2022).
Quando comumente refere-se ao agronegócio, pensa-se apenas nas vendas de commodities, como soja, milho, feijão etc. O termo, contudo, encontra definição ampla em (Cabral 2005, apud Gomes; Martins, 2022) como tudo aquilo que envolve o meio agrícola, englobando máquinas, produtos utilizados no campo e os diversos produtos que serão comercializados, com geração de renda. Pensando assim, há de perceber que o agronegócio gera renda complementar, sendo fortemente positivo que esse sistema permaneça em crescimento e tenha apoio público e outros meios para seu desenvolvimento.
O princípio da legalidade tributária, previsto no art. 150, I, da Constituição Federal de 1988, estabelece que nenhum tributo pode ser criado ou aumentado sem previsão legal. Esse princípio exige que todos os elementos essenciais do tributo, como fato gerador, alíquota, base de cálculo, sujeito passivo e ente arrecadador, estejam definidos em lei, garantindo maior segurança jurídica ao contribuinte. Além disso, decorre desse princípio a tipicidade tributária, segundo a qual a lei deve descrever de forma clara as hipóteses em que o tributo será devido, limitando a atuação do poder público e evitando cobranças arbitrárias. Embora a medida provisória também possa instituir tributos, isso somente ocorre porque possui força de lei, desde que respeitados os limites constitucionais. (Machado Segundo, 2025).
A Constituição prevê algumas exceções ao princípio da estrita legalidade, permitindo que determinados tributos, como Imposto de Importação, Imposto de Exportação, IPI, IOF e CIDE-Combustíveis, tenham suas alíquotas alteradas por ato do Poder Executivo dentro dos limites estabelecidos em lei. Contudo, parte da doutrina critica a ampliação dessas exceções, especialmente em casos envolvendo PIS e COFINS, em que o STF admitiu a possibilidade de alteração de alíquotas por normas infralegais. Além disso, o princípio da legalidade também reforça a necessidade de clareza das leis tributárias e da correta comprovação dos fatos que geram a cobrança do tributo, assegurando ao contribuinte maior transparência, participação democrática e proteção contra abusos fiscais. (Machado Segundo, 2025).
O princípio da isonomia tributária, previsto no art. 150, II, da Constituição Federal, proíbe que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios adotem tratamento desigual entre contribuintes que estejam em situação equivalente. Esse princípio representa uma aplicação da igualdade material no âmbito tributário, determinando que contribuintes em condições semelhantes sejam tributados de forma igual, enquanto situações distintas podem justificar tratamentos diferenciados. Em regra, o critério utilizado para essa diferenciação é a capacidade contributiva, embora, em alguns casos, outros fatores possam ser considerados, especialmente em situações de finalidade extrafiscal, como a proteção ambiental ou o desestímulo ao consumo de produtos nocivos. (Machado Segundo, 2025).
Além disso, a isonomia não impede a concessão de benefícios fiscais ou isenções, desde que estes sejam fundamentados em critérios razoáveis e compatíveis com os valores constitucionais. O Supremo Tribunal Federal reconhece a validade de incentivos tributários voltados, por exemplo, à contratação de trabalhadores mais velhos, ao reflorestamento e à proteção da moradia familiar. Por outro lado, considera inconstitucionais os benefícios concedidos de maneira discriminatória, sem justificativa legítima, por violarem os princípios da igualdade e da livre concorrência. Dessa forma, o princípio da isonomia funciona como limite à atuação do legislador, exigindo que qualquer distinção tributária seja proporcional, razoável e voltada à realização do interesse público. (Machado Segundo, 2025).
O princípio da irretroatividade tributária, previsto no art. 150, III, “a”, da Constituição Federal, determina que nenhum tributo pode ser cobrado em relação a fatos ocorridos antes da vigência da lei que o instituiu ou aumentou. Trata-se de uma garantia importante do contribuinte, ligada à segurança jurídica e à previsibilidade das relações tributárias. Diferentemente de outros princípios constitucionais tributários, a irretroatividade não admite exceções para criação ou majoração de tributos, permitindo apenas a retroatividade quando ela beneficiar o contribuinte, como nos casos de anistia ou redução de penalidades. Assim, a cobrança tributária deve sempre respeitar a lei vigente no momento em que ocorre o fato gerador, impedindo que normas posteriores alcancem situações passadas. (Machado Segundo, 2025).
Ao longo do tempo, houve intensa discussão acerca da aplicação desse princípio no imposto de renda, especialmente em relação às leis publicadas no final do ano-base. Durante muitos anos, o Supremo Tribunal Federal adotou entendimento consolidado na Súmula 584, admitindo a incidência de leis novas sobre rendimentos obtidos no mesmo exercício financeiro. Contudo, essa posição foi amplamente criticada pela doutrina, por afrontar os princípios da segurança jurídica, da anterioridade e da não surpresa. Posteriormente, o STF reviu esse entendimento, reconhecendo a inconstitucionalidade da aplicação retroativa de normas que majoram tributos sobre fatos já ocorridos e cancelando a Súmula 584 em 2020. Dessa forma, consolidou-se o entendimento de que a lei tributária somente pode alcançar fatos geradores ocorridos após o início de sua vigência, reforçando a proteção constitucional ao contribuinte. (Machado Segundo, 2025).
O princípio da anterioridade tributária garante maior segurança jurídica aos contribuintes ao impedir que tributos sejam cobrados no mesmo exercício financeiro em que a lei que os criou ou aumentou foi publicada. Assim, além da vedação à retroatividade, a Constituição Federal determina que a cobrança somente possa ocorrer no exercício seguinte, respeitando também, em muitos casos, o prazo mínimo de 90 dias entre a publicação da lei e sua efetiva aplicação. Essa regra busca evitar surpresas fiscais e assegurar previsibilidade nas relações entre Estado e contribuinte, fortalecendo o princípio da segurança jurídica no sistema tributário brasileiro. (Machado Segundo, 2025).
Historicamente, a anterioridade substituiu o antigo princípio da anualidade, que condicionava a cobrança do tributo à sua previsão na lei orçamentária anual. Contudo, práticas adotadas pelo Poder Público, como a publicação de leis tributárias no último dia do ano para permitir cobrança imediata no início do exercício seguinte, levaram à criação da chamada “anterioridade nonagesimal”, introduzida pela EC nº 42/2003. Apesar de existirem exceções constitucionais para determinados tributos, como II, IE, IOF e algumas contribuições, a anterioridade permanece como importante limitação ao poder de tributar, assegurando estabilidade, transparência e proteção aos contribuintes diante de alterações na carga tributária. (Machado Segundo, 2025).
O princípio da liberdade de tráfego, previsto na Constituição Federal, proíbe que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios utilizem tributos para criar barreiras à circulação de pessoas ou mercadorias entre diferentes regiões do país. Essa garantia possui relação direta com o modelo federativo brasileiro, buscando assegurar a integração econômica e territorial entre os entes federativos. Apesar disso, a norma não impede a cobrança de tributos em operações interestaduais ou intermunicipais, mas determina que essas operações não recebam tratamento tributário mais oneroso do que as realizadas dentro do próprio Estado ou Município. (Machado Segundo, 2025).
Além disso, a Constituição permite a cobrança de pedágios, desde que vinculados ao uso e conservação das vias públicas, e não à simples travessia de fronteiras estaduais ou municipais. O princípio também serve para impedir práticas discriminatórias, como a antecipação do ICMS sobre mercadorias vindas de outros Estados, especialmente em relação às empresas optantes pelo Simples Nacional. Nessas situações, a cobrança pode gerar desequilíbrios e aumento indevido da carga tributária, comprometendo a livre circulação de bens e a igualdade entre contribuintes no mercado nacional.
Segundo (ZILVETI. 2012) O imposto sobre a renda tem origem histórica associada à
Inglaterra, surgindo por volta do século XIX como uma forma de tributar ganhos patrimoniais.
No Brasil, sua criação oficial ocorreu em 1922, passando a ser efetivamente cobrado a partir de 1924, marcando o início da tributação da renda no país (Nóbrega, 2014; Falcão; Guerra; Almeida, 2016).
No cenário atual, o Imposto de Renda encontra respaldo direto na Constituição de 1988, especialmente no art. 153. Sua disciplina normativa é ampla, envolvendo o Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/99), dispositivos do Código Tributário Nacional e diversas leis e instruções normativas que tratam da apuração, das hipóteses de incidência e das deduções admitidas.
Quanto à competência tributária, cabe exclusivamente à União instituir e cobrar o imposto sobre a renda no Brasil, diferentemente de outros sistemas jurídicos em que essa atribuição pode ser compartilhada com entes subnacionais. Ainda assim, a Constituição determina a repartição de parte da receita arrecadada com Estados, Distrito Federal e Municípios (Falcão; Guerra; Almeida, 2016).
Por fim, o imposto de renda é estruturado com base em princípios constitucionais fundamentais, como a generalidade, a universalidade e a progressividade. Tais diretrizes decorrem do princípio da capacidade contributiva, assegurando que a tributação seja aplicada de maneira proporcional à condição econômica de cada contribuinte.
A regulamentação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) está baseada, principalmente, no Decreto nº 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda) e na Instrução Normativa nº 1.700/2017, da Receita Federal do Brasil, sendo estas as normas responsáveis por organizar aspectos relacionados às formas de apuração do lucro, receitas tributáveis e deduções permitidas ou vedadas.
No caso das empresas do setor rural, aplica-se, em regra, o mesmo tratamento tributário destinado às demais pessoas jurídicas. Assim, questões como base de cálculo, alíquotas, regimes de apuração e ajustes seguem as regras gerais da legislação, salvo quando houver benefícios fiscais específicos previstos para a atividade rural (Haret, 2016).
A incidência do IRPJ ocorre conforme a empresa aufere rendimentos, lucros e ganhos, podendo o imposto ser apurado com base no lucro real, presumido ou arbitrado, em períodos trimestrais ao longo do ano-calendário, conforme previsto na Lei nº 9.430/96. O recolhimento do imposto pode ocorrer tanto de forma mensal quanto anual. Na apuração anual, admite-se o pagamento mensal por estimativa, realizado com base em valores projetados no início das atividades ou do exercício fiscal.
Além disso, a base de cálculo do IRPJ engloba, de maneira geral, todos os rendimentos e ganhos de capital obtidos pela pessoa jurídica, independentemente da denominação utilizada, desde que produzam efeitos econômicos compatíveis com a hipótese de incidência prevista em lei.
Por fim, a escolha do regime tributário é definida no primeiro recolhimento do imposto e permanece válida durante todo o ano-calendário, não podendo ser alterada posteriormente. Por esse motivo, o planejamento tributário prévio torna-se essencial, especialmente para empresas rurais, considerando receitas, despesas e demais fatores que impactam a carga tributária (Haret, 2016).
4.3. CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) incide sobre as empresas, inclusive aquelas do setor rural, funcionando de forma semelhante ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), principalmente em relação às formas de apuração do lucro, que podem ocorrer pelo lucro real, presumido ou arbitrado. Trata-se de um tributo de competência da União, previsto no art. 195 da Constituição, e regulamentado por leis e instruções normativas específicas.
A CSLL possui grande proximidade com o IRPJ por utilizar base de cálculo semelhante, razão pela qual parte da doutrina a considera uma espécie complementar ao imposto de renda. Apesar das semelhanças, ambos os tributos possuem características próprias e formas distintas de apuração.
No regime do lucro real, o fato gerador da CSLL corresponde ao lucro apurado pela empresa no período, antes da provisão do imposto de renda, aplicando-se os ajustes previstos na legislação, como adições e exclusões. Além disso, diversos procedimentos administrativos relacionados à fiscalização, lançamento e penalidades seguem regras semelhantes às do IRPJ.
Também houve discussões acerca da incidência da CSLL sobre os lucros obtidos com exportações, especialmente após a imunidade constitucional concedida às receitas decorrentes dessas operações (art. 149, § 2º, I, da CRFB). Doutrinários como Baptista, Cardoso e Barbosa defendiam que tais receitas não deveriam compor a base de cálculo da contribuição.
Entretanto, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE nº 564.413/SC, consolidou o entendimento, com repercussão geral, de que os lucros provenientes de exportações continuam sujeitos à incidência da CSLL. O STF entendeu que receita e lucro possuem naturezas distintas, motivo pelo qual a imunidade aplicada às receitas de exportação não alcança automaticamente os lucros obtidos nessas operações (Brasil, 2010).
Dessa forma, firmou-se o entendimento de que tanto a CSLL quanto o IRPJ podem incidir sobre os resultados financeiros decorrentes das exportações, mantendo-se a competência da União para realizar essa tributação.
4.4 PIS/PASEP E CONFINS
O Programa de Integração Social (PIS) e o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP) foram instituídos no ano de 1970, possuindo fundamento constitucional no art. 239 da Constituição. A regulamentação dessas contribuições ocorre por meio de leis e normas específicas responsáveis por disciplinar sua arrecadação e aplicação (Brasil, 2002).
Inicialmente, o PIS/PASEP tinha como principal finalidade promover maior integração do trabalhador ao desenvolvimento econômico das empresas e da renda nacional, buscando ampliar sua participação nos resultados produzidos pela atividade econômica, ainda que sem caracterizar participação direta nos lucros (Magano apud 1986; Belmonte, 1996; Martins, 2006).
Com a promulgação da Constituição de 1988, a finalidade dessas contribuições foi modificada, passando a destinar sua arrecadação ao custeio de benefícios sociais, como o seguro-desemprego e o abono salarial pago aos trabalhadores de menor renda (Neves; Viceconti; Silva Júnior, 2009). Nesse cenário, o PIS passou a atender os trabalhadores da iniciativa privada, enquanto o PASEP ficou voltado aos servidores públicos (Belmonte, 1996).
A COFINS, por sua vez, foi criada em 1991 para substituir o antigo FINSOCIAL, tendo fundamento no art. 195 da Constituição. Sua principal finalidade é financiar a seguridade social, especialmente nas áreas de saúde, previdência e assistência social (Brasil, 1991).
De maneira geral, tanto o PIS/PASEP quanto a COFINS têm como fato gerador o faturamento das empresas, compreendido como o conjunto das receitas obtidas pela pessoa jurídica, independentemente da classificação contábil adotada (Oliveira, 2016). Esse conceito engloba não apenas a receita bruta, mas também outras receitas relacionadas às atividades empresariais.
No caso do PIS, há ainda incidência sobre a folha de pagamento de determinadas entidades sem fins lucrativos, como cooperativas e associações, aplicando-se alíquota específica para essas situações (Bacha, 2014).
Em relação às cooperativas, o Superior Tribunal de Justiça consolidou o entendimento de que não há incidência de PIS/COFINS sobre atos cooperativos típicos, isto é, aqueles diretamente relacionados à finalidade da entidade. Entretanto, quando a cooperativa realiza atividades consideradas atípicas, ela passa a ser equiparada às empresas comuns, submetendo-se à tributação regular (REsp nº 1.164.716-MG; REsp nº 1.141.667-RS).
O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR) é um tributo federal incidente sobre imóveis utilizados para exploração extrativa, vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial, sendo a destinação econômica do imóvel o critério determinante para sua incidência, e não apenas sua localização geográfica, conforme entendimento firmado pelo STJ no REsp 1.112.646/SP. Sua incidência ocorre sobre a propriedade, posse ou domínio útil do imóvel rural, considerando a situação existente no dia 1º de janeiro de cada ano. A regulamentação desse imposto está prevista na Constituição Federal, no Código Tributário Nacional e em legislações específicas que tratam da matéria.
O ITR possui uma função principalmente extrafiscal, ou seja, além da arrecadação, ele é utilizado como instrumento de política pública para incentivar o uso adequado da terra e combater propriedades rurais improdutivas. Por esse motivo, suas alíquotas variam conforme o tamanho da propriedade e o grau de utilização da área rural (Machado, 2014).
Dessa forma, o imposto busca estimular a produtividade no campo e desestimular a manutenção de grandes extensões de terra sem aproveitamento econômico, contribuindo para uma melhor organização da atividade rural.
O ICMS é um tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal, previsto no art.
155 da Constituição Federal e regulamentado, de forma geral, pela Lei Complementar nº 87/1996, conhecida como Lei Kandir. Esse imposto incide sobre operações de circulação de mercadorias e sobre serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação, sendo disciplinado também por legislações específicas de cada estado. Machado Segundo (2014) ensina que o ICMS possui função predominantemente fiscal, configurando-se como uma das principais fontes de arrecadação dos entes estaduais. Entre suas modalidades, destaca-se o ICMS sobre circulação de mercadorias, considerado o mais relevante economicamente em razão do elevado volume de recursos arrecadados.
Entretanto, nem toda movimentação de bens caracteriza fato gerador do ICMS. Para a incidência do imposto, é necessária a existência de circulação jurídica da mercadoria, ou seja, a transferência de titularidade do bem com finalidade comercial, e não apenas seu deslocamento físico. Além disso, a operação deve ocorrer de forma habitual e com intuito mercantil, conforme estabelece o art. 4º da LC 87/96.
O sistema brasileiro de tributação sobre bens e serviços apresenta diversos problemas estruturais, principalmente em razão da fragmentação das bases tributárias e da incidência simultânea de vários tributos sobre a mesma operação. Essa complexidade provoca aumento dos custos de conformidade, insegurança jurídica, conflitos de competência e impactos negativos sobre a produtividade das empresas. Também existem dificuldades relacionadas à definição de incidência entre ISS, ICMS e IPI, especialmente diante do avanço das novas tecnologias e da prestação de serviços digitais (Lukic, 2018).
No caso do ICMS, destacam-se problemas relacionados ao aproveitamento e acúmulo de créditos tributários, além da incidência “por dentro”, situações em que o próprio imposto integra sua base de cálculo. Tais características ampliam a complexidade do tributo, aumentam os conflitos entre contribuintes e os Estados e elevam os custos operacionais das empresas, sobretudo em razão da diversidade de legislações estaduais existentes. Nesse contexto, a reforma tributária busca simplificar o sistema e reduzir as distorções causadas pela atual estrutura de tributação sobre o consumo (Lukic, 2018).
Outro problema historicamente associado ao ICMS é a tributação na origem, fator que contribuiu para o fortalecimento da chamada guerra fiscal entre os estados. Como o imposto sobre o consumo é administrado pelos próprios entes estaduais, muitos estados passaram a conceder benefícios fiscais para atrair empresas e investimentos, intensificando a competição tributária entre eles (Campos, 2021).
Com o avanço dessa disputa, os conflitos federativos se tornaram mais intensos, uma vez que diversos estados passaram a oferecer sucessivas reduções tributárias para não perder competitividade econômica. Apesar de alguns entes obterem vantagens momentâneas, essa prática gera prejuízos coletivos a longo prazo, reduzindo significativamente a arrecadação tributária geral, fenômeno conhecido como “race to the bottom” (Campos, 2021).
A Reforma Tributária, em sua Lei Complementar nº 214/2025, trouxe regras específicas para o setor do agronegócio, especialmente em relação à CBS e ao IBS. Diversos produtos agropecuários passaram a contar com redução ou até isenção total das alíquotas desses tributos, além de não estarem sujeitos ao Imposto Seletivo. (CNA, 2025)
Os produtos agropecuários in natura terão desconto de 60% na alíquota geral, desde que não tenham passado por industrialização ou embalagem de apresentação. Produtos hortícolas, frutas, ovos e itens da cesta básica receberam redução de 100% das alíquotas, enquanto outros alimentos destinados ao consumo humano terão redução de 60%. (CNA, 2025)
A reforma também prevê benefícios para insumos agropecuários e agrícolas, como fertilizantes, pesticidas e bioinsumos, que contarão com redução de 60% das alíquotas. Além disso, foi criado o sistema de diferimento, permitindo que o pagamento do tributo ocorra apenas no momento da venda da produção rural, melhorando o fluxo de caixa do produtor. (CNA, 2025)
Outro ponto importante foi a criação de um regime diferenciado para produtores rurais com faturamento de até R$ 3,6 milhões anuais. Esses produtores não serão contribuintes da CBS/IBS, mas ainda poderão gerar crédito presumido para os compradores de sua produção, mantendo a competitividade no mercado. (CNA, 2025)
A reforma também beneficiou o produtor rural integrado, que atua por meio de contratos de integração vertical. Nesses casos, o produtor poderá permanecer fora do regime geral da CBS/IBS e continuar gerando créditos presumidos aos adquirentes (CNA, 2025).
Houve redução ou isenção tributária para os produtos essenciais do agronegócio, sendo aplicados também descontos de 100% para itens de cesta básica, frutas, verduras e ovos; redução da carga tributária sobre insumos agropecuários; exclusão do Imposto Seletivo para produtos do setor; criação do diferimento tributário, melhorando o fluxo de caixa do produtor rural; regime diferenciado para pequenos produtores rurais, possibilitando o crescimento de pequenos produtores rurais e ajudando no crescimento do trabalho regional; possibilidade de geração de crédito presumido, aumentando a competitividade; simplificação do sistema tributário com a criação da CBS e IBS e incentivo à produção agropecuária e ao abastecimento alimentar (CNA, 2025).
Entre os pontos negativos da reforma tributária, destaca-se o fato de que diversas regras ainda dependem de regulamentação futura, o que pode gerar dúvidas e insegurança jurídica para produtores e empresas durante o período de transição. Além disso, alguns produtos industrializados ou embalados poderão perder parte dos benefícios fiscais atualmente existentes, aumentando os custos do setor. Pequenos produtores que ultrapassarem o limite de faturamento também poderão sofrer aumento da carga tributária, o que pode prejudicar aqueles que obtenham lucros maiores do que o esperado, especialmente em razão do crescimento das exportações e da movimentação do mercado externo. Somado a isso, o novo sistema poderá trazer dificuldades de adaptação inicial, exigindo maior controle contábil e tributário para acompanhamento de créditos fiscais e regimes diferenciados, aumentando os custos administrativos das empresas (CNA, 2025).
Segundo Bernard Appy, um dos principais impactos da Reforma Tributária no agronegócio está relacionado à tentativa de corrigir distorções estruturais do sistema tributário brasileiro que prejudicam a produtividade econômica. O autor destaca que a elevada complexidade das normas, a fragmentação da tributação sobre bens e serviços e a existência de diversos regimes especiais aumentam os custos para as empresas e estimulam uma organização ineficiente da produção. Nesse contexto, a substituição de tributos como ICMS, ISS, PIS/COFINS e IPI por um modelo semelhante ao Imposto sobre Valor Agregado (IVA) busca simplificar a tributação, reduzir a cumulatividade e diminuir conflitos fiscais entre os entes federativos. Para o agronegócio, essas mudanças podem favorecer maior previsibilidade tributária, redução de custos operacionais e melhor integração das cadeias produtivas.
Appy também ressalta que a reforma deve ser analisada com cautela em relação aos seus efeitos distributivos e econômicos. O autor critica medidas tributárias que aparentam beneficiar os setores produtivos, mas que, na prática, podem gerar distorções ou impactos negativos sobre o crescimento econômico. Além disso, ele defende que políticas de distribuição de renda sejam realizadas principalmente por meio do gasto público, e não apenas pela desoneração tributária. No caso do agronegócio, isso significa que a reforma não deve ser compreendida apenas como redução de tributos, mas como uma tentativa de tornar o sistema mais eficiente, menos burocrático e economicamente mais racional, sem comprometer a capacidade de arrecadação do Estado e o equilíbrio federativo.
Nas operações envolvendo imóveis rurais, como locação, arrendamento e cessão onerosa, haverá desconto de 70% na alíquota da CBS e do IBS para produtores rurais enquadrados como contribuintes do regime geral (CNA, 2025).
A reforma também trouxe benefícios na aquisição de máquinas, tratores e equipamentos agrícolas. Para produtores submetidos ao regime geral da CBS/IBS, haverá suspensão do pagamento dos tributos na compra de bens de capital, convertendo-se posteriormente em alíquota zero após a incorporação ao ativo imobilizado. Já os produtores enquadrados no regime diferenciado terão alíquota zero na aquisição e importação de tratores, máquinas e implementos agrícolas (CNA, 2025).
Os biocombustíveis receberão tratamento tributário favorecido em comparação aos combustíveis fósseis. A legislação prevê redução das alíquotas entre 40% e 90% da alíquota geral, incentivando a utilização de fontes de energia mais sustentáveis (CNA, 2025).
As cooperativas também passaram a contar com regime tributário diferenciado. Pequenas cooperativas com faturamento anual de até R$ 3,6 milhões poderão optar por não serem contribuintes da CBS/IBS. Além disso, determinadas operações realizadas entre cooperativas e seus associados poderão ter alíquota zero da CBS/IBS, especialmente quando relacionadas às atividades típicas da cooperativa. Em algumas situações, as cooperativas ainda poderão utilizar créditos presumidos em operações realizadas com produtores rurais não contribuintes. (CNA, 2025).
A reforma tributária trouxe impactos relevantes para a tributação dos agrotóxicos e demais insumos agrícolas, especialmente no que se refere aos benefícios fiscais concedidos ao setor do agronegócio. Historicamente, o segmento contou com isenções e reduções tributárias, principalmente relacionadas ao ICMS, PIS e COFINS, como forma de diminuir os custos de produção e incentivar a competitividade do agronegócio brasileiro no mercado interno e
internacional. Esses incentivos possibilitaram significativa redução de despesas para produtores rurais e empresas do setor. (Lombarde, 2025).
Com a implementação da reforma tributária, contudo, diversos benefícios anteriormente existentes tendem a ser reduzidos ou substituídos pelo novo modelo baseado na CBS e no IBS. Embora o texto da reforma preveja desconto de 60% nas alíquotas para produtos agropecuários e insumos agrícolas, muitos itens atualmente são totalmente isentos, o que pode representar aumento da carga tributária efetiva sobre os agrotóxicos. Isso gera preocupação quanto ao aumento dos custos de produção, especialmente para pequenos produtores, além da possibilidade de repasse desses custos ao consumidor final. (Lombarde, 2025).
Outro ponto debatido refere-se ao Imposto Seletivo, criado com finalidade extrafiscal para desestimular produtos prejudiciais à saúde e ao meio ambiente. Apesar dessa finalidade, os agrotóxicos não foram incluídos entre os produtos sujeitos à tributação seletiva, o que gerou críticas doutrinárias e ambientais. Parte da doutrina entende que a manutenção de benefícios fiscais para esses produtos representa uma política incompatível com os princípios da proteção ambiental e do desenvolvimento sustentável, já que incentiva a utilização de substâncias potencialmente nocivas. (Lombarde, 2025)
Além disso, os estudos apontam que a reforma tributária não promoveu uma tributação mais progressiva ou ambientalmente protetiva. Pelo contrário, a manutenção de incentivos aos agrotóxicos e a ausência de tributação seletiva específica reforçam críticas relacionadas à injustiça tributária e à priorização de interesses econômicos do agronegócio. Dessa forma, a discussão sobre os tributos incidentes sobre agrotóxicos envolve não apenas aspectos econômicos e arrecadatórios, mas também questões ambientais, sociais e de saúde pública. (Lombarde, 2025)
O agronegócio possui papel fundamental na economia brasileira e no mercado internacional, destacando-se como um dos principais exportadores de alimentos e responsável por contribuir significativamente para a segurança alimentar global. Além de sua relevância econômica, o setor gera empregos, movimenta o PIB nacional e fortalece o desenvolvimento econômico do país. Nesse contexto, a Reforma Tributária pode representar importante mudança para as operações de exportação agropecuária, tornando-as potencialmente mais simples e menos onerosas com a unificação dos tributos, favorecendo a competitividade dos produtos brasileiros no comércio internacional. (Oliveira; Silva. 2025)
As tendências internacionais da tributação demonstram uma preferência crescente por sistemas mais amplos e simplificados de IVA, com incidência sobre bens, serviços digitais e ativos intangíveis, além de menor quantidade de alíquotas e redução de benefícios fiscais. Nesse modelo, busca-se garantir crédito integral, desonerar investimentos e exportações e tornar o sistema mais eficiente e competitivo. Também se observa a diminuição da dependência da tributação sobre a folha salarial, devido às mudanças nas relações de trabalho e aos impactos negativos desse modelo sobre a competitividade econômica. (Campos. 2021).
Após a crise financeira de 2008, diversos países promoveram reformas tributárias voltadas inicialmente ao equilíbrio fiscal. Posteriormente, especialmente a partir de 2015, as políticas passaram a priorizar o crescimento econômico, com redução de tributos sobre trabalho e lucro empresarial, compensadas pelo aumento da tributação sobre o consumo e pela ampliação das bases tributáveis, buscando combater práticas de evasão fiscal e fortalecer a arrecadação pública. (Campos. 2021).
Entre os principais desafios enfrentados pelo agronegócio no cenário internacional estão as barreiras comerciais e tarifárias impostas por outros países, como tarifas de importação elevadas, cotas de importação e rigorosas exigências sanitárias e fitossanitárias. Ainda assim, o Brasil mantém posição de destaque mundial na produção de commodities agrícolas, consolidando-se como um dos principais participantes do mercado global. (Oliveira; Silva. 2025)
Atualmente, o setor agropecuário já conta com incentivos fiscais relevantes, especialmente por meio da isenção de tributos como ICMS e PIS/COFINS sobre exportações. Esses benefícios reduzem os custos de produção e contribuem para que os produtos brasileiros permaneçam competitivos no exterior. Além disso, regimes tributários favorecidos e procedimentos simplificados facilitam as operações de importação e exportação, proporcionando maior eficiência operacional e redução de custos para produtores e empresas do setor. (Oliveira; Silva. 2025)
A Reforma Tributária preservou a desoneração das exportações ao prever a isenção da CBS e do IBS nas operações destinadas ao mercado externo. Outro avanço relevante é a adoção da não cumulatividade plena, permitindo que empresas exportadoras aproveitem integralmente os créditos tributários recolhidos ao longo da cadeia produtiva junto aos seus fornecedores. Dessa forma, o novo modelo tributário pode fortalecer a competitividade internacional do agronegócio brasileiro, além de estimular práticas de desenvolvimento sustentável e investimentos em inovação tecnológica no setor. (Oliveira; Silva. 2025).
A Reforma Tributária, instituída pela Emenda Constitucional nº 132/2023, representa uma das maiores transformações do sistema tributário brasileiro nas últimas décadas, trazendo mudanças profundas na forma de arrecadação e incidência dos tributos sobre o consumo. No contexto do agronegócio, setor responsável por parcela significativa do PIB nacional, geração de empregos, exportações e abastecimento interno, os impactos dessas alterações demonstram grande relevância econômica, jurídica e social.
Ao longo desta pesquisa, foi possível observar que o sistema tributário anterior apresentava elevada complexidade, cumulatividade e insegurança jurídica, fatores que aumentavam os custos operacionais e dificultavam o desenvolvimento eficiente das cadeias produtivas do agronegócio. Tributos como PIS, COFINS, ICMS e ISS possuíam regras distintas e múltiplas incidências, o que gerava dificuldades contábeis, acúmulo de créditos e aumento indireto da carga tributária sobre a produção rural. Além disso, verificou-se que a fragmentação do sistema tributário favorecia conflitos de competência, guerra fiscal entre estados e insegurança quanto ao aproveitamento de créditos tributários, especialmente no âmbito do ICMS.
Com a criação da CBS e do IBS, a reforma busca simplificar o modelo tributário nacional, promover maior transparência fiscal e reduzir distorções econômicas históricas. No agronegócio, a legislação complementar também procurou preservar parte das especificidades do setor, estabelecendo regimes diferenciados, redução de alíquotas para produtos essenciais, benefícios para pequenos produtores, incentivos para cooperativas e tratamento favorecido para insumos agropecuários e biocombustíveis. A pesquisa demonstrou ainda que produtores rurais com faturamento anual de até R$ 3,6 milhões contarão com regime diferenciado, permanecendo fora do regime geral da CBS e do IBS, mas podendo gerar créditos presumidos para os adquirentes de sua produção. Tal medida busca preservar a competitividade dos pequenos produtores rurais, reduzir impactos financeiros e incentivar a continuidade das atividades agrícolas regionais.
Nesse sentido, constatou-se que a reforma possui pontos potencialmente positivos, como a simplificação tributária, a não cumulatividade ampla, a possibilidade de recuperação integral de créditos, a desoneração das exportações e a redução da tributação sobre itens da cesta básica, produtos in natura, frutas, verduras, ovos e determinados insumos agrícolas. Também se destacam os benefícios relacionados ao diferimento tributário, permitindo que o recolhimento dos tributos ocorra apenas no momento da comercialização da produção rural, favorecendo o fluxo de caixa do produtor. Além disso, a previsão de tratamento favorecido para biocombustíveis, cooperativas e aquisição de máquinas e implementos agrícolas demonstra a tentativa da reforma de estimular a produtividade, a competitividade internacional e o desenvolvimento sustentável do agronegócio brasileiro.
Por outro lado, a pesquisa também identificou desafios relevantes decorrentes da implementação do novo sistema. A necessidade de adaptação às novas regras, o aumento das exigências contábeis e fiscais, a dependência de regulamentações futuras e a possibilidade de elevação da carga tributária para determinados segmentos geram insegurança, especialmente para pequenos e médios produtores. Produtos industrializados e embalados poderão perder benefícios anteriormente existentes, assim como determinados insumos agrícolas que atualmente possuem isenções mais amplas. Além disso, observou-se que produtores rurais que ultrapassarem o limite do regime diferenciado poderão sofrer aumento da carga tributária, impactando diretamente sua competitividade e rentabilidade.
Outro aspecto importante observado é que a reforma tributária também trouxe discussões relacionadas à tributação ambiental e aos incentivos fiscais concedidos aos agrotóxicos. Embora tenha sido criado o Imposto Seletivo com finalidade extrafiscal, os agrotóxicos permaneceram fora dessa tributação específica, o que gerou críticas doutrinárias e ambientais quanto à manutenção de incentivos fiscais para produtos potencialmente prejudiciais à saúde e ao meio ambiente. Dessa forma, percebe-se que a reforma não envolve apenas questões arrecadatórias e econômicas, mas também debates relacionados à proteção ambiental, à justiça tributária e ao desenvolvimento sustentável.
Também se verificou que o sucesso da reforma dependerá diretamente da forma como sua regulamentação será conduzida nos próximos anos. A definição das alíquotas efetivas, dos regimes de crédito, da operacionalização da CBS e do IBS e das normas complementares será determinante para que os objetivos de simplificação, neutralidade e eficiência sejam realmente alcançados sem comprometer a competitividade do agronegócio brasileiro no mercado internacional. Da mesma forma, a transição gradual prevista entre 2026 e 2033 será fundamental para possibilitar adaptação dos contribuintes, empresas e entes federativos ao novo modelo tributário.
Dessa forma, conclui-se que a Reforma Tributária apresenta potencial para modernizar o sistema fiscal brasileiro e reduzir diversas distorções históricas, especialmente por meio da simplificação tributária, da unificação de tributos sobre o consumo e da preservação de benefícios relevantes ao agronegócio. Contudo, também impõe desafios significativos relacionados à adaptação operacional, à regulamentação futura, à manutenção da competitividade e aos impactos econômicos sobre determinados segmentos produtivos. Assim, o equilíbrio entre simplificação tributária, segurança jurídica, proteção ambiental e preservação das particularidades do agronegócio será essencial para garantir crescimento econômico, desenvolvimento sustentável e manutenção da posição estratégica do Brasil como uma das maiores potências agropecuárias do mundo.
REFERÊNCIAS
BRASIL. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Brasília: Presidência da República, 2002a.
BRASIL. Decreto nº 4.382, de 19 de setembro de 2002. Regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR. Brasília: Presidência da República, 2002b.
BRASIL. Receita Federal do Brasil. Instrução Normativa SRF no 247, de 21 de novembro de 2002. Dispõe sobre a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado em geral. Brasília: Receita Federal do Brasil, 2002c.
BRASIL. Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002. Dispõe sobre a não-cumulatividade na cobrança da contribuição para os Programas de Integração Social (PIS) e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), nos casos que especifica; sobre o pagamento e o parcelamento de débitos tributários federais, a compensação de créditos fiscais, a declaração de inaptidão de inscrição de pessoas jurídicas, a legislação aduaneira, e dá outras providências. Brasília: Presidência da República, 2002d.
BRASIL, 2010. Receita Federal do Brasil. Instrução Normativa RFB no 1071, de 15 de setembro de 2010. Altera a Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, que dispõe sobre normas gerais de tributação previdenciária e de arrecadação das contribuições sociais destinadas à Previdência Social e as destinadas a outras entidades ou fundos, administradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB). Brasília/DF, 15 de setembro de 2010.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n.º 1.164.716/MG. Recorrente:
Fazenda Nacional. Recorrido: Cooperativa dos Instrutores de Formação Profissional e Promoção Social Rural Ltda – COOPIFOR. Relator: Ministro Luiz Fux. Brasília, DF, julgado em 1 dez. 2010. Diário da Justiça eletrônico, Brasília, DF, 14 dez. 2010.
BRASIL. Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023. Altera o Sistema Tributário Nacional. Brasília: Presidência da República, 2023.
CAMPOS, Celso Vilela Chaves. Cálculo de impactos econômico-tributários setoriais provocados por alterações tributárias: modelo de equilíbrio geral computável aplicado à economia brasileira. Caderno de Finanças Públicas, Brasília, v. 21, n. 1, p. 1-79, maio 2021.
CENTRO DE ESTUDOS AVANÇADOS EM ECONOMIA APLICADA (CEPEA). PIB do agronegócio brasileiro. Piracicaba: CEPEA/ESALQ-USP, 2024. Disponível em: https://www.cepea.esalq.usp.br/br/pib-do-agronegocio-brasileiro.aspx. Acesso em: 15 maio 2026.
CONFEDERAÇÃO DA AGRICULTURA E PECUÁRIA DO BRASIL (CNA). Nota Técnica. Assunto: Regulamentação da Reforma Tributária sobre consumo. Lei Complementar 214/2025. Elaborado por Maria Angélica Feijó e Renato Conchon. Brasília: CNA, 2025.
CRUZ, Vinícius Gustavo Martins da. A reforma tributária sobre o agronegócio brasileiro: análise das mudanças na tributação sobre o consumo após a emenda constitucional n.º 132/2023 e a lei complementar n.º 214/2025. 154 f. Dissertação (Mestrado Profissional em Direito Econômico e Desenvolvimento) – Instituto Brasileiro de Ensino, Desenvolvimento e Pesquisa, Brasília, 2025.
GOMES, Marcos de Lima; SENHORAS, Elói Martins (orgs.). Agronegócio: Discussões Contemporâneas. Boa Vista: IOLE, 2022.
HARET, Florence. Tributação no Agronegócio. 2. ed. São Paulo: IDEA, 2016.
LUKIC, M. de S. R. Tributos em espécie. Fundação Getúlio Vargas. Direito Rio. Colaboração: MONTENEGRO, M. R. e. Rio de Janeiro/RJ, 2014.
LOMBARDE, Suellem Martins da Cunha. A Reforma Tributária e o retrocesso ecológico do imposto seletivo no incentivo econômico ao uso de agrotóxicos. 33f. Trabalho de Conclusão de Curso (Direito) – Universidade Federal de Juiz de Fora, Governador Valadares, 2025.
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 35. ed., rev. atual e ampl. São Paulo: Malheiros 2014.
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Manual de direito tributário. 15. ed., rev., atual. e atual. Barueri: Atlas, 2025.
MAGANO, Octavio Bueno. Manual de Direito do Trabalho - Direito Individual do Trabalho, vol. II, São Paulo: LTr, 1986.
MARTINS, Sergio Pinto. Direito da Seguridade Social. 23. ed. São Paulo: Atlas, 2006.
MASSUQUETTI, Angélica et al. As relações comerciais agrícolas entre Brasil e China no período 2000-2011: perspectivas para o agronegócio brasileiro. Nexos Econômicos, [S. l.], v. 7, n. 2, p. 131–148, 2013. DOI: 10.9771/1516-9022rene.v7i2.8610.
NEVES, Silvério das; VICECONTI, Paulo Eduardo. Curso Prático de Imposto de Renda Pessoas Jurídicas e Tributos Conexos (CSLL, PIS e COFINS). 19. ed., rev. e atual. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2021.
OLIVEIRA, Alisson Assis de; SILVA, Eber Coloni Meira da. Impactos que a nova reforma tributária pode causar no setor do agronegócio. Revista Nativa Americana de Ciências, Tecnologia & Inovação, Ji-Paraná, v.7, n.1, 2025.
OLIVEIRA, Edenis Cesar de; CARRARO, Nilton Cezar. Análise do Comportamento e Participação do Agronegócio na Composição do Produto Interno Bruto (PIB) Brasileiro: Um Estudo da Série Temporal de 1996 a 2017. Brazilian Journal of Development, [S. l.], v. 5, n. 11, p. 24042–24064, 2019. DOI: 10.34117/bjdv5n11-096.
OLIVEIRA, Fábio Rodrigues de. PIS e COFINS na Prática. 2. ed., rev., atual. e ampl. São Paulo: FISCOSoft, 2016.
QUINTAM, Carlos Paim Rifan; ASSUNÇÃO, Gerfison Maico de. Perspectivas e desafios do agronegócio brasileiro frente ao mercado internacional. RECIMA21 - Revista Científica Multidisciplinar, [S. l.], v. 4, n. 7, p. e473641, 2023. DOI: 10.47820/recima21.v4i7.3641.
RAMOS, Pedro et al. Dimensões do agronegócio brasileiro. Políticas, instituições e perspectivas. Brasília: MDA, 2007.
SILVA, Niviane Maria Gomes da; CESARIO, Andressa Vieira; CAVALCANTI, Ivan Ramos. Relevância do agronegócio para a economia brasileira atual. 2013. In: X Encontro De Iniciação À Docência, Universidade Federal da Paraíba. Disponível em: http://www.prac.ufpb.br/anais/IXEnex/iniciacao/documentos/anais/8.TRABALHO/8CCSAD AMT01.pdf. Acesso em: 15 maio 2026.
ZILVETI, Fernando Aurelio. Apontamentos sobre a História do Imposto de Renda. Revista Direito Tributário Atual, n. 27, p. 340-363, 2012.